电力部


电力企业经营收入、经营支出、经营成果审计试行办法
1995年7月7日，电力部

第一章 总 则
第一条 为了加强国有电力企业（以下简称企业）经营收入、经营支出、经营成果的审计监督，完善经营管理，提高经济效益，依据《中华人民共和国审计法》，制定本办法。
第二条 各电力集团、省（区、市）电力公司及其所属的企业以产品销售为主的所有经营性收入，以产品生产、加工制造和营销业务为主的各项经营性支出，核算财务成果的全部经营业务应当接受审计监督。
第三条 实行审计责任制，电力集团、省（区、市）电力公司、基层生产企业的各级审计机构对本级审计范围内的审计事项负责。根据国家有关规定，上级审计主管部门可以授权下级审计机构对指定的被审计单位进行重点审计，也可以对所属企业直接进行审计。
第四条 实施审计的依据是国家颁布的《企业财务通则》、《企业会计准则》及有关的财政法规；电力行业的行政法规和财会制度；企业适用的省级政府和实行计划单列的电力集团制定的有关财税物价政策以及会计核算办法等。
第五条 本办法规定的审计事项，是对企业经营业务真实性、合法性、效益性进行的内部审计监督，应遵循的执法原则是：
（一）政策性原则。以国家颁布的财经法规、电力行业的财务会计制度和核算办法为审计依据，按政策进行审查和评价。
（二）客观性的原则。在审计过程中，要联系企业生产经营活动的实际，充分考虑企业经济活动与市场经济环境之间的经济关系，做到具体情况具体分析，实事求是的处理问题。
（三）建设性原则。通过审计监督，督促企业增强遵纪守法意识，提高管理水平，既纠正问题，又促进管理。
第六条 执行本办法应遵循的审计操作规则是：
（一）按审计程序办事。
1、审计机构根据批准的审计项目计划组成审计组，在实施审计前通知被审计单位。
被审计单位根据审计通知书，做好与审计事项有关的文件、资料、会计凭证、会计帐簿、会计报表、业务核算统计材料的准备，并提供必要的工作条件。
2、审计人员根据审查会计资料，查阅有关文件、资料，对认为有关的审计事项作出审计工作记录。
根据审计工作记录，对问题的定性要通过审计组集体研究讨论，提出意见，报派出审计组的审计机构负责人确定。在此基础上提出审计报告，并征求被审计单位的意见。
3、企业主管领导审定审计报告。审计机构对审计事项作出评价，出具审计意见书。对违纪违规问题需要纠正处理，或视情节需给予收缴处罚的，作出审计决定。经批准的审计意见书和审计决定，被审计单位必须执行。
4、被审计单位对审计意见书和审计决定如有异议，可以向内部审计机构的单位负责人提出申诉，在申诉处理之前审计决定照常执行。
（二）在实施审计期间，视需要对财会部门核算岗位之间会计业务处理程序，营业、销售等有关业务与财会部门核算工作衔接、传递进行调查了解。采用的方法主要有查询法、核对法、分析法。
（三）根据审计的需要，对与问题定性有关的审计事项，应当通过对有关部门、有关人员进行调查并取得有关证明材料作为定性的依据之一，做到数出有据，定性准确。
第七条 审计机构和审计人员依照本办法规定的审计事项实施审计，视需要可实行延伸审计。进行延伸审计应由被审计单位出面协调并给予配合。
第八条 本办法适用于部属全国电力生产企业。

第二章 经营收入的审计
第一节 电力销售收入的审计
第九条 审计的主要内容：
（一）按照权责发生制的原则对电力销售实现的确认；
（二）对已实现的电力销售收入的总分类核算和明细分类核算；
（三）销售电量的计量与发售；
（四）售电电价的执行；
（五）电费收入的定期汇交。
第十条 审计的步骤与方法：
（一）电力销售明细分类核算的审计。
1、销售业务（营业）的审计：
（1）审查抄表卡片的原始记录以及倍率计算、线变损失计算、灯动比计算。
（2）审查电费明细卡登记的电量、动力设备容量，重点是应收电度电费、基本电费、功率因数调整电费的计算。
（3）审查发售表、收费日志登记内容，重点是实际发售的电量和实收电费。
（4）审查银行存款（电费专户）日记帐，重点是电费收缴的及时、准确入帐，有无隐瞒、转移、挪用问题。
（5）审查电费分类明细帐以及各种电费报表，重点是应收、实收、欠收电费的营业核算，电费划交与财务部门据以进行财务处理的依据。
2、核算业务（财务）的审计：
（1）审查电力销售收入明细帐登记入帐的销售收入，重点与营业部门编制的应收电费报表进行核对。
（2）审查银行存款日记款，重点与营业部门划交电费通知单进行核对。
（3）对于营业普查中属于应补收或应退还的当年电费按规定作增减电力销售收入的财务处理进行审计。
（二）电力销售总分类核算的审计。
1、会计核算的合规性：
（1）帐簿设置与会计科目运用的正确、完整。
（2）会计报表的编制与帐簿的核对。
（3）会计凭证借、贷方分别反映的电力销售核算与科目对应关系。
2、帐务处理的真实性：
（1）审查“产品销售收入—电力”帐户核算的电费收入、电费汇交、结转销售利润的及时、准确、真实。
（2）审查“其他应付款”帐户核算的企业代收电力建设基金、三峡建设基金、城市公用事业费附加，以及组织议价燃料发电收取的燃料附加费或燃料差价的正确、合规。

（3）审查会计凭证的编制，重点是电力销售收入的应收、实收电费的帐务处理。
第二节 热力销售收入的审计
第十一条 审计的主要内容：
（一）确认热力销售实现的准确、真实；
（二）销售业务和会计核算的正确、合规；
（三）销售热量的计算与热费发售；
（四）热力销售价格的执行；
（五）热费收入的计缴与结转。
第十二条 审计的步骤与方法：
（一）销售业务的审计。
1、审查用户申请供热文书和批准文件，重点是用热范围、热力参数、供用热结算方式。
2、审查供用热合同，重点是热量、热价的确定。
3、审查抄见热量、少回水量的记录，以及热费发售票据。
（二）销售核算的审计。
1、对热力的销售的帐簿设置、会计科目运用的正确合规进行审计。
2、审查热力销售原始凭证，重点是核算热力销售的各种热量、回水损失的准确真实。
3、审查热费收入帐及有关会计凭证，重点是计算热费所执行的价格标准。
4、审查银行存款帐及有关帐户，重点是热费收入及时准确列帐或正确反映欠收热费的真实。
5、对超计划用热、供热补给水率超标的计算执行标准合规性进行审计。
第三节 修造产品销售收入的审计
第十三条 审计的主要内容：
（一）按照会计核算规则，对于不同结算方式下产品销售收入的确定和实现进行审计；
（二）产品销售收入的总分类核算、明细分类核算的正确、合规；
（三）产品销售品种、数量的准确、真实；
（四）产品销售价格执行标准；
（五）产品销售收入有无弄虚作假、违反财经纪律的行为。
第十四条 审计的步骤和方法：
（一）销售业务的审计。
1、审查产品库存台帐和出库单，重点是产品销售的品种、数量。
2、审查销售部门填发的销售发票，重点是票据的合法性，销售产品的品种、数量、单价的准确、真实。
3、审查产品包装、运输、托收的办理票据，重点是发出商品各项费用的计算内容。
（二）销售核算的审计。
1、对修造产品销售核算设置的帐簿、会计科目的运用进行审计。
2、对不同结算方式帐务处理的合规性进行审计：
（1）采用支票、汇兑、银行本票、银行汇票、委托收款、托收承付结算的产品销售，在产品发出后即列作销售收入并正确编制记帐凭证；
（2）采用预收货款结算的产品销售，按合同发出商品后作为销售收入的帐务处理；
（3）采用商业汇票结算，在收到商业汇票后作为销售收入的帐务处理；
（4）采用分期收款结算，对于“分期收款发出商品”科目下核算的按合同每期销售实现所进行的帐务处理。
3、审查银行存款帐，重点是序时登记入帐的已收销货款的真实，并与银行对帐单核对。
4、审查销售收入明细帐、总帐、会计报表的一致性。
第四节 其他产品销售及其他收入的审计
第十五条 审计的主要内容：
（一）审查其他产品销售和其他业务收入执行国家政策和行业法规的合法性、正确性。
1、其他产品售价、提供劳务的收费标准是否符合国家和地方的规定；
2、对外其他产品生产、工业性作业、有偿转让科技成果和工艺技术，是否依照法律规定事先签定合同并认真履行。
（二）审查其他产品销售和其他业务收入核算的正确、合规。
1、会计核算的帐簿和会计科目设置的完整、正确；
2、销售数量、提供劳务的计量的准确、真实；
3、销售收入的帐务处理真实性，重点是遵守财经纪律情况。
第十六条 审计的步骤和方法：
（一）其他产品销售的审计。
1、审查产品出库单、提供劳务的计量记录，重点是销售数量。
2、审查销货发票等有关原始凭证，重点是销售价格和收费标准。
3、审查“其他产品销售收入”帐户，重点是企业基建工程、在建工程、福利部门使用本企业的其他产品视同对外销售进行的核算。
4、审查其他产品销售收入总帐、明细帐、会计报表的一致性。
（二）其他业务收入的审计。
1、审查“材料销售发票”及库存材料台帐，重点是提货出库材料的数量和售价。
2、审查“其他业务收入”明细帐及相关的会计凭证，重点是材料销售收入的帐务处理和正确列帐。
3、审查固定资产及包装物出租的核算，重点是租期、租金及收入的正确、真实。
4、审查出售专利技术等无形资产的核算，重点是计价、收费标准的执行及收入的真实。

第三章 经营支出的审计
第一节 电力生产成本的审计
第十七条 审计的主要内容：
（一）审查成本开支的范围和标准的合规性，不应由成本费用列支的有无乱挤乱列，造成成本不实的问题。
1、成本开支范围的正确、合规；
2、各成本项目列支标准的准确、合规。
（二）审查成本核算按照制造成本法的规则进行核算的准确、真实。
1、计入成本的直接费用、间接费用（制造费用），与不计入成本的期间费用的界限划分；
2、按照成本计算对象，划分各种产品的费用界限，对生产费用进行归集和分配的核算；
3、根据权责发生制的原则，划分各个月份、年度的成本和费用界限；
4、实行一厂两制、多种经营，在成本核算上划分所有制界限。
（三）审查总分类核算与明细分类核算。
1、会计科目设置与帐务处理；
2、“生产费用”明细帐是否分别按产品和成本项目完整、正确设置，与总帐核对的一致性。
第十八条 审计的步骤和方法：
（一）材料费列支与分配的审计。
1、查阅经过稽核签收的“材料领料单”和生产车间（分场、工区、供电局）编制的“材料耗用分配表”，重点审查：
（1）有无违反规定将技改、业扩、小型基建等工程领用的材料计入生产费用；
（2）有无将生活福利设施的维护用料计入生产费用；
（3）有无将零星购置的属于固定资产管理的机械、设备、仪器仪表、管理用品作为直耗材料计入生产费用；
（4）耗用材料的数量、单价、金额的计算。
2、查阅材料帐及各月有关会计凭证，重点审查：
（1）材料成本的计价采用计划价格的，应由产品成本负担的差异额计算的正确性；
（2）已领未用的材料办理退料或假退的帐务处理。
（二）职工工资核算的审计。
1、查阅“应付工资”明细帐和工资费用分配凭证，重点审查：
（1）按部门进行分配的工资计入有关科目，有无违反规定挤列生产费用；
（2）按车间工时记录计算分配的技改工程、贴费工程等用工的工资分配列入“在建工程”、“其他应收款”科目的核算；
（3）按产权所有计算分配的管理人员工资，按确定的合理比例在网内机组、合资机组、华能公司机组，以及联营企业间的分配核算；
（4）按产品分配的工资核算。
2、审查工资核算的帐务处理，借贷方核算内容、金额的正确、真实。
（三）折旧核算的审计。
1、查阅“固定资产折旧计算表”及固定资产帐簿，重点审查：
（1）计提固定资产折旧的范围；
（2）计提折旧的依据；
（3）计提折旧的计算。
2、计入产品成本的折旧费核算的帐务处理。
（四）修理费核算的审计。
1、查阅“生产费用——修理费”明细帐及材料分配、工资分配等有关的会计凭证，审查一般性修理发生的费用支出直接计入生产成本的核算。
2、查阅“在建工程——修理工程”明细帐，并与“预提费用”、“生产费用”明细帐核对，重点审查：
（1）预提数额；
（2）在建工程支出；
（3）完工结转。
（五）计入产品成本的其他费用核算的审计。
1、查阅费用明细帐及有关会计凭证、原始凭证，审查：
（1）费用项目列支的范围；
（2）费用开支的执行标准；
（3）计缴的税金种类、适用税率及应交税金的计算。
2、审查有关应冲减生产费用的收入按规定进行的帐务处理。
（六）固定费用分摊的审计。
1、查阅生产费用明细帐及有关的会计凭证，审查生产电、热两种产品或多种修造产品应按产品分摊固定费用的项目，有无违规不摊或少摊的问题。
2、通过分配凭证的审查，重点审查固定费用分摊采用的方法和计算根据，有无错算错摊造成产品成本不实的问题。
3、固定费用分摊的帐务处理、核算内容的正确、真实。
第十九条 其他业务支出的审计：
查阅“其他业务支出”明细帐和会计凭证，重点审查材料销售、固定资产出租、包装物出租、无形资产转让，以及运输等非工业性作业发生的各项支出，包括耗用的材料、工资、修理费、费用，通过分摊计入各该项目的测算比例和帐务处理的正确合规。
第二节 财务费用的审计
第二十条 审计的主要内容：
（一）财务费用核算的正确、完整，列支内容的真实；
（二）财务费用开支范围与成本项目的其他费用的界限划分；
第二十一条 审计的步骤和方法：
（一）查阅“财务费用”明细帐，审查各项财务费用发生的数额以及核算的内容。
（二）查阅“短期、长期借款”明细帐，审查借款用途和利息支出。
（三）查阅调剂外汇手续费支出凭证，审查支出的合规性。
（四）查阅“外币银行存款”明细帐及外币汇兑有关凭证，审查汇兑损失或汇兑收益的核算。
（五）查阅金融机构手续费支出凭证，审查手续费支出的真实、准确。
（六）查阅会计报表，审查财务费用支出帐表的一致性。
第三节 发电燃料成本及水费的审计
第二十二条 燃料成本核算审计的主要内容：
（一）审查燃料成本的核算范围，有无任意扩大范围造成电、热产品燃料成本不实的问题；
（二）审查计入成本的燃料费的价格计算；
（三）审查生产电、热用燃料与其他生产、非生产用燃料的界限划分；
（四）审查燃料消耗量计算的真实、准确，发电、供热标准煤耗计算方法的合规。
第二十三条 燃料成本审计的步骤和方法：
（一）燃料管理业务的核算审计。
1、查阅“燃料月报”的统计记录，重点审查燃料支出各项目及其耗用量，并与财务部门燃料明细帐进出数量核对。
2、查阅“燃料收发、结存月报”及其附件，重点审查天然煤（油）价格的计算。
（二）燃料会计核算的审计。
1、查阅“生产费用—燃料”明细帐，重点审查：
（1）电力、热力耗用燃料的核算通过各该明细科目核算的正确合规；
（2）修理、技改等工程耗用燃料是否通过“在建工程”科目核算；
（3）电力基本建设工程耗用燃料是否通过基建投资核算；
（4）辅助生产车间、设备耗用燃料是否通过“生产费用—材料”科目核算。
2、查阅燃料费用分配凭证，重点审查发电、供热燃料费用的分摊、供热厂用电燃料费的分摊及其计算根据。
第二十四条 水费核算的审计，重点是审查外购水费、水资源费的核算内容的合规性，水费核算帐务处理的正确、真实。审计的方法是通过查阅“生产费用—水费”明细帐及相应的会计凭证，并与水费发生时的结算单核对，审查耗用的水量和计价，计入电力、热力产品成本的水费按电
、热耗用标准煤量比例分摊的正确、真实。
第四节 售电成本的审计
第二十五条 购入电力费核算的审计：
（一）查阅按购电单位分户设置的购入电力费明细帐、应付帐款帐户，以及付费原始凭证，重点审查购入电力费列支的范围。
（二）与各类电量的记录核对，重点审查购电量，不同价种电量之间的划分。
（三）查核有关购电电价的审批文件、合同或协议，重点审查购电价格。
（四）审查生产费用明细帐及有关会计凭证，重点是购入电力费的会计核算以及归集的购电电费的准确、真实。
第二十六条 售电成本核算的审计：
（一）查阅电力公司直属试验所、调度局（所）等为电网生产服务部门的生产费用帐和会计报表，重点审查归集的生产费用。
（二）查阅电力公司本部设帐核算及归集的生产费用。
（三）审查电力公司汇总核算售电成本的报表，重点是审查发电厂结转的发电成本、电业局结转的供电成本、电力公司结转的本部成本，最终归集售电成本的准确、真实。
第五节 修造产品成本的审计
第二十七条 审计的主要内容：
（一）生产费用、辅助生产费用、制造费用归集与分配的核算；
（二）外购动力的核算内容、方法；
（三）产成品和在产品成本的划分和计算；
（四）修造产品成本核算科目设置及帐务处理的正确、合规。
第二十八条 审计的步骤和方法：
（一）查阅“生产成本”明细帐及各种生产费用明细核算的帐簿、会计凭证，审查材料、工资等成本项目分别按产品，按基本生产、辅助生产部门归集与分配的核算。
（二）外购动力费核算的审计。
1、查阅“生产成本”明细帐及“制造费用”、“管理费用”明细帐并与外购动力分配凭证核对，审查外购动力（电力、热力等）直接用于产品生产和其他用途的归集与分配的核算。
2、查阅用电、用汽计量记录并与动力分配凭证核对，审查核算的耗用量与统计计算的耗用量口径的一致性。
3、审查外购动力费的计价及其根据的合法性。
（三）查阅“辅助生产成本”明细帐及相关的会计凭证、原始记录、审查为基本生产服务进行产品生产和劳务供应所发生的生产费用归集与分配的核算。
（四）查阅制造费用科目及其明细核算帐簿，并与生产成本帐、有关的会计凭证核对，审计制造费用根据发生地点和用途归集，并按车间、部门进行明细核算，在生产多种产品时所采用的分配方法，帐务处理的合规、真实。
（五）审查完工产品成本核算，重点是审查生产费用在完工产品与在产品之间的分配所采用的方法，包括计算的基数、分配率、完工产品产量的正确、真实，在产品约当产量按完工程度进行计算的合规。

第四章 经营成果的审计
第一节 产品销售利润核算的审计
第二十九条 产品销售利润包括电力销售利润、热力销售利润、修造产品销售利润、其他产品销售利润。审计的主要内容：
（一）产品销售收入、产品销售成本结转的准确、真实；
（二）产品销售税金及附加计缴、结转的正确、合规；
（三）修造产品销售费用核算和期末结转的正确、合规；
（四）企业与主管局（电力公司）之间产品销售利润结转的真实、完整。
第三十条 产品销售收入、销售成本结转的审计步骤与方法：
（一）查阅“产品销售收入”、“产品销售成本”和“本年利润”帐簿，审查电力、热力、修造产品、其他产品销售收入和销售成本本期累计发生额结转的正确、真实。
（二）查阅会计报表，审查“产品销售收入”、“产品销售成本”、“本年利润”帐表的一致性，重点是有无虚报、少报和利用报表调整利润问题。
第三十一条 产品销售税金及附加核算和结转的审计步骤与方法：
（一）查阅“应交税金”明细帐，审查电力、热力、修造产品、其他产品销售计缴产品销售税金及附加运用的税率，纳税依据的合法性，帐务处理的合规性。
（二）查阅“应交增值税”科目的明细核算帐证，重点审计：
1、按产品销售收入的一定比例计算的销项税；
2、当期进项税核算的完整、准确；
3、抵扣进项税之后应交增值税计算的正确、合规，应扣除的项目、金额的真实性
（三）查阅“应交城乡维护建设税”、“应交教育费附加”科目下核算的帐证，重点审计计税基数和运用税率的正确、合规，期末结转“本年利润”的完整、真实。
（四）查阅会计报表，审查产品销售税金及附加帐表的一致性。
第三十二条 修造产品销售费用核算和结转的审计，是通过查阅按产品设置的“产品销售费用”明细帐，以及按费用项目进行核算的有关帐簿，重点审查：
（一）企业发生的各项销售费用与成本费用的界限划分。
（二）直接按产品归集的费用的真实，不同产品间共同发生的费用分摊比例的正确。
（三）“产品销售费用”核算的帐务处理，期末结转利润的正确、真实。
第三十三条 审查企业与主管局结转产品销售利润的帐务处理，通过核对会计报表重点检查结转利润或弥补亏损的真实性。
第二节 其他销售利润核算的审计
第三十四条 审计步骤与方法：
（一）查阅“其他业务收入”结转其他销售利润的帐务处理的合规性，帐表的一致性。
（二）查阅“其他业务支出”结转其他销售利润的帐务处理的正确性，帐表的一致性。
（三）查阅“应交税金”明细帐，重点审查按销售收入一定比例计缴营业税及附加的计税基数、税率运用、减免税的项目和幅度、税金结转的正确、真实。
第三节 财务费用和管理费用结转的审计
第三十五条 财务费用结转的审计步骤与方法：
（一）查阅“财务费用”、“本年利润”帐簿和会计报表，重点审查发、供电企业、修造企业“财务费用”余额结转“本年利润”的帐务处理，结转数额的准确、真实。
（二）主管局汇总电热产品、修造产品的财务费用的全面、完整。
第三十六条 管理费用结转的审计步骤与方法：
（一）查阅修造企业按费用项目设置的“管理费用”明细帐，审查管理费用核算的费用项目有无与成本列支的其他费用混淆，管理费用的执行标准和开支范围的合规性。
（二）查阅“管理费用”明细帐及核算的对应科目各有关帐户，审查各项费用发生时的帐务处理，数额的真实。
（三）查阅“本年利润”和“管理费用”帐簿，并与会计报表核对，审查各月归集的管理费用结转本年利润的准确、真实。
第四节 投资净收益、营业外收支核算与结转的审计
第三十七条 投资净收益审计的主要内容：
（一）投资收益核算重点审查期末投资净收益结转“本年利润”的正确、合规。
（二）各项投资收益的真实，有无转移、挪用等违纪行为。
（三）各项投资损失的真实，有无虚列投资损失问题。
第三十八条 投资净收益审计的步骤与方法：
（一）查阅“投资收益”明细帐，审查投资收益、投资损失核算的内容正确性，数额的真实性，与总帐、会计报表核对的一致性。
（二）查阅股票投资明细帐，审查长、短期股票投资取得股利时作增加投资收益的帐务处理，并且相应增加银行存款或其他应收款。
（三）查阅“投资收益”股票投资明细帐，审查转让出售股票执行的牌价，转让所得的计算，帐面实际成本与出售股票取得款项按正、负差额作投资收益或投资损失处理的正确性。
（四）查阅“债券投资”明细帐，重点审查：
1、短期债券到期收回本息，应按债券购入的实际成本和取得的利息分别作“短期投资”和“投资收益”的帐务处理，并相应增加银行存款。
2、债券到期前中途转让，应按实际取得的款项与债券实际成本的正、负差额，作投资收益或投资损失处理。
3、按面值购入的长期债券按每期结帐时债券应计的当期利息作投资收益处理。
4、按溢价购入的长期债券，按每期结帐时债券应计的当期利息扣除当期应分摊的溢价金额的差额，作投资收益处理。
5、折价购入债券，按债券应计的当期利息与当期应分摊的折价金额之和，作投资收益处理。
（五）查阅“其他投资”明细帐，审查企业收到其他单位分来的利润的核算。
（六）查阅“本年利润”投资收益明细帐，并与总帐、会计报表核对，审查结转本年利润的投资净收益的准确、真实，企业结转主管局投资净收益的正确。
第三十九条 营业外收支审计的主要内容：
（一）营业外收入、营业外支出核算内容，有无任意扩大范围，混淆营业收入、成本费用支出的界限等违纪问题。
（二）营业外收支核算的合规性，期末结转本年利润的帐务处理的真实性。
第四十条 营业外收支审计的步骤与方法：
（一）查阅“营业外收入”明细帐，并核对会计凭证，重点审查：
1、营业外收入项目的真实、合法，固定资产盘盈和出售净收益、罚款收入、无法支付的应付款项、教育费附加返还款、营业普查中查出的应追缴以前年度电费、热费收入等列帐的真实性；
2、审查有无将营业外收入长期挂帐不作处理或转移挪作他用。
3、营业外收入期末累计发生额结转本年利润帐务处理的正确、真实，总帐与明细帐、总帐与会计报表的一致性。
（二）查阅“营业外支出”明细帐，并核对会计凭证，重点审查：
1、营业外支出项目的正确、合规，有无任意调整项目，扩大支出范围的问题。
2、各项支出的真实，有无混淆成本费用支出、在建工程支出、基建支出、福利支出界限的问题。
3、营业外支出期末余额结转本年利润的正确、真实，总帐、明细帐、会计报表的一致。

第五章 法律责任
第四十一条 审计机构和审计人员在法定职权范围内履行审计职责，对被审计单位正在进行的违反财政法规和电力行政法规的行为（诸如滥收费、乱罚款、乱加价等），有权立即制止和纠正。对于审计过程中查出违法行为的事项，属于审计范畴的另案专项审计处理；属于党的纪律检查或行政监察范畴的，移送有关部门立案查处；属于司法范畴的，经单位领导研究批准，移交检察机关处理。
第四十二条 审计人员在审计工作中，不能正确履行职权，应当承担审计法规所规定的法律责任。

第六章 附 则
第四十三条 企业所办多种经营的经济组织，可参照执行本办法。
第四十四条 本办法自发布之日起施行。


合同成立要式性之质疑

金荣标
（西南政法大学 重庆 沙坪坝 400031）


摘要：合同的成立唯一要件是当事人合意。要式要物性之功能在法律规范中体现为生效要件、对抗要件或证据要件等功能。合同成立的非要式性有利于贯彻合同自由、意思自治和鼓励交易原则
关键词：合同的成立和生效、要式性、要件
一、 问题的提出
新合同法制订以前，国内法学界在理论上和实践上一直对合同的成立和生效是否要区分、如何区分争论不休，并且长期以来有大量的司法判例判决合同不成立之情形。新合同法颁布后，国内学者几乎都主张对合同的成立与生效应当进行严格区分。但同时有许多人对它们的构成要件上却又模棱两可，造成合同成立与生效再次模糊。类似“如果法律、行政法规定合同的成立必须经过批准、登记的，那么只有获得批准、登记以后，合同方为成立”的论述 ，在学术著作中到处可见 ，在法律文件中也有体现。
学述和立法上都认为：合同的成立除具备一般要件外，还须具备一定的特殊要件，即要式要件或要物要件。究其实质是对合同形式的特别要求，该要求得不到满足，合同就不成立。这是国内学术界普遍认为的观点，笔者不敢苟同。合同是双方当事人意思表示一致的结果，只要有当事人的合意，合同即可成立；除此之外，别无条件可言。
二、 合同成立与生效的区别
就要式性而言，严格区分合同的成立和生效有特别重要的意义。无论在理论上，还是实践中，长期以来就没有对它们作严格的区分，而使许多已经成立但尚未生效的合同，或被确认为不成立，或被确认为无效，而实质上应当为合同成立但尚未生效、或效力未定、或可撤销、可变更、或无效，不是二选一的选择题，而是多选一，并且排除了不成立的选项。
合同的成立和生效的区别主要表现在以下几个方面（为方便说明，图示如下）：
区别 合同成立 合同生效
性质 事实问题 法律问题
目的（功能） 确认合同是否存在 运用法律判断合同有无效力，及效力如何
价值观 对事实的评价 对合同合法性的评价
立法政策考虑 体现合同自由原则 体现国家公权力对合同自由原则的干涉
构成要件 主体的多数、有标的、双方当事人的合意即可 一般要件：主体适格、客体适格（标的合法、妥当、确定、可能）、意思表示真实；特殊要件：要式要物
构成要件瑕疵的后果 未达成合意，合同不存在，当事人仅负缔约过失责任 要件瑕疵有多种后果：无效、效力未定、可撤销可变更等，当事人负返还原物、赔偿损失或缔约过失责任
对相关第三人的影响 合同不成立，第三人与当事人之一所为的一个合同行为，不受不成立之合同行为影响 合同有效力瑕疵，第三人与当事人之一所为的一个合同行为，受不同瑕疵造成后果的影响也不同。
很明显，合同的成立和生效在性质、目的、立法政策的考虑、价值观以及在瑕疵时的后果方面具极其大的差别。虽然以上对比之基于它们的总体而言，但可以清楚看到正确划分两者的界限确实十分重要。就要式性而言，若将其作为成立要件，则合同由于缺乏一定的形式而不成立，所发生的后果是过失方负缔约过失责任。这样就会出现令人十分不愿发生的情形：双方当事人就合同的其他内容，经过要约和承诺，都已经达成合意，只是在形式上未采取要约人要求或法定的书面、或公证、或登记、或批准等特定形式，合同就不能成立，而双方就该“他们认为已经成立的合同”积极进行准备履行时，由于法律的规定该合同“确实”不能成立，他们的履行也是无效的，结果是过错方不仅负赔偿责任，双方还要将“履行”的结果恢复原状，不仅浪费了时间，而且浪费了财力，对社会财富造成的损害是不可小觑的，对当事人的交易积极性的打击也是巨大的。相反，若将要式性作为合同的生效要件（对抗、证明要件另当别论）则可以避免这种弊端，因为，将要式作为生效要件的前提是承认合同已经成立，成立并不意味着生效，在符合生效的一般要件的基础上，由于未符合生效的特殊要件，合同的效力出现障碍，但并非必定无效，而可能是未生效，即效力待定。若合同的要式要件在一定的期间内得到了补正，例如如期签订了书面协议、获得了批准或登记等，合同从补正之时生效；若合同的要式要件得不到补正，或不能如期得到补正，则合同无效。这样就避免了成立要式性所造成的要式要件无法补救的不足，对促进交易、鼓励交易无疑会起到积极作用。
值得注意的是，合同一旦成立（即使缺乏要式要件而未生效），即具有法律上的拘束力，但不是合同本身的拘束力，表现为对经过要约和承诺达成合意的合同条款不得擅自变更，并根据诚实信用原则，负有使合同生效的义务，违反者承担缔约过失责任；合同生效后所具有的拘束力是法律赋予合同本身所具有的力量，这种力量的根据不仅来自诚信原则，还来自法律的强制性规定，对其违反将依据合同的约定承担责任，并可能负民事责任以外的责任，如行政、刑事责任。在这一点上，审批形式具有特别重要的意义，往往涉及到国家和社会的重大利益，未获得审批的合同不但无效，而且当事人可能遭受行政和刑事责任上的不利。
三、 合同成立要式性的缺陷
合同成立采要式主义，至少有以下重大缺陷和不足：
第一、 违背合同自由、意思自治原则和鼓励交易原则。众所周知，合同乃典型的私法行为，是市场经济社会繁荣发展所必不可少的，国家在其中扮演的角色是宏观之管理，而非微观之干涉。私法的实质就是意思自治，只要行为不违反国家的利益以及公序良俗，国家应当倡导并鼓励此种行为。合同行为就是如此。因此，对合同成立这一合同交易的起始阶段，除了当事人自己的意思表示之外，不应当在设置其他限制条件。如果由于种种要式的限制而致合同成立都不可能，又如何鼓励交易？何况成立的合同不一定生效，未生效的合同对当事人没有约束力，国家公权力在合同成立后再行介入，恐怕未为迟也。若国家公权力在一开始就介入，则当事人的意思表示就不自由。更何况，如果合同因某种形式的限制而不成立，即根本不存在的话，以后的生效又何从谈起？
第二、 合同成立采要式主义，与合同成立的其他方式有无法调和的矛盾。依据我国《民法通则》、《合同法》以及其它法律、行政法规的有关规定，合同成立的方式主要有：口头形式、书面形式、登记形式、批准形式、公证形式、鉴证形式、实际行为形式 等。其中，口头形式和实际行为形式未被列为特定形式，其他形式皆为特定形式，即要式主义中之要件。我国法律明文规定：凡法定或约定合同采用特定（或书面）形式的，应当采用此种形式（见《民法通则》第56条，《合同法》第10条第2款）。暂且不论此种规定应当作为生效要件还是成立要件。若作为成立要件，就产生了一个矛盾：一旦未采取该特定（或书面）形式，合同即不成立；但《合同法》第36、37条规定的实际行为形式却导致合同的成立。换言之，特定形式的要件虽被违反了，但合同仍然成立。这个矛盾说明对合同的要式主义不能适用于合同的成立上，而只是用于合同的生效、对抗效力和证据功能上。
第三、 会对合同不同阶段当事人行为的性质产生混淆。基于合同成立的要式主义，当事人一方过错而为采用特定形式，致使合同不成立，违反的诚实信用原则，具有违法性。基于合同生效的要式主义，合同成立但未生效时，当事人双方对未采用特定形式而未使合同生效并无过错，不具有违法性。因此，认为合同不具特定形式而不成立是对当事人合同行为违法性作出的确认，当事人将受到责任追究；认为合同成立但因不具特定形式而未生效是对人当事人合同行为合法性的且确认，当事人并不应当承担合同未生效的责任，也不存在着这种民事责任。
第四、 在救济手段手段上，合同成立要件主义剥夺了当事人补正合同的权利。如上所述，合同因未采要式而不成立，则合同根本不存在，当事人只有重新进行磋商，经要约承诺订立合同。这样就剥夺了当事人对原“合同”进行补正的权利（对他方当事人来说，就是补正的义务）。所谓补正，是指补充所缺乏的要式而使合同生效，但补正必须以合同的存在（即合同成立）为前提。若采合同生效要式主义，当事人就可补充合同生效所需的特定形式，从而令其生效。
四、 现行法关于合同要式性的规定及非成立要式性之理由
（一）我国现行立法关于合同要式性的规定
纵观我国现行的主要法律、行政法规，对要式性要件作了不同的规定：
第一、 生效要件作用，即作为合同生效的必要要件，有此要件，合同生效；无此要件，合同不生效，但并非确定无效。这个占合同要式性的大多数，如《担保法》明确规定：不动产抵押合同（第41条）、股票质押合同（第78条）、知识产权质押合同（第79条）须登记而生效；《中华人民共和国对外合作开采海洋石油资源条例》第6条也明确规定石油合同经批准而生效。
第二、 证据作用，即要式性要求既不作为合同成立要件，也不作为合同的生效要件，采取特定的形式只是作为合同存在和生效的证明，当事人间发生争议时，该形式就是合同存在以及生效的证据；如果没有该特定形式，而有其他形式证明合同的存在和生效，合同依然存在并生效。这类规定也为数众多，如《海商法》明文规定：提单（第71条）是证明海上货物运输合同的单证、旅客客票（第110条）是海上旅客运输合同成立的凭证，《合同法》第215条规定的书面租赁合同也具有证据效力。
第三、 对抗效力的作用，即合同的成立和生效并不以特定的形式作为要件，特定的形式要求只是在第三人对该合同利益提出主张或异议时，当事人可以该特定形式抗辩。此功能的设置能对当事人的保护起到最大限度的作用，其充分体现了合同意思自治的原则，符合私法精神。这类规定为数不少，主要表现为登记的形式，如一般动产抵押合同（《合同法》第43条）、船舶抵押权合同（《海商法》第13条）未经登记的，不得对抗第三人。
第四、 成立要件作用 ，不采取特定形式合同就不成立，即合同根本不存在。如《对外合作开采陆上石油资源条例》第8条规定的“对外合作开采陆上石油资源合同”须经外经贸部批准方为成立。
（二）非成立要式性之理由
法律、行政法规虽然规定了以上四种要式的功能，但在法理上、应然状态下是否都是该如此呢？笔者认为并非如此。除了以上极少的法条所显示的合同成立要式要件外，更多的是法律学者对法律条款的片面解释，使本来不属于合同成立要件的规定都归属到合同成立要件之下，从而导致合同成立与生效更加难以划分界限，徒增迷惑。
持要式成立观点的学者经常引用的法条是《民法通则》第56条“民事法律行为……法律规定用特定形式的，应当依照法律规定”和《合同法》第10条第2款：“法律、行政法规规定采用书面形式的，应当采用书面形式。当事人约定采用书面形式的，应当采用书面形式。”以及中外合资经营企业法（第3条）、中外合作经营企业法（第5条）、对外合作开采海洋石油资源条例（第6条）等行政法规中有关相应合同的条款（其中均有批准的要件要求），但详究条文本身，可以看出，其或明确地将书面、批准等特定形式规定为生效要件，或没有明确特定形式是以上哪种效力的要件，但可以肯定的是，他们都不是成立要件；但经解释，却变成了书面等特定形式具有了成立要件的功能，从而得出合同不成立的结论 。这种理解具有很大的片面性：
首先，此种理解完全扭曲了合同成立的本来面目，合同的成立是一种客观事实状态，证明事实状态的存在可以有很多方式，包括许多除口头以外的特定形式，书面等的特定形式不过是众多形式种的一种，跟口头形式并无二致。因此，在法律条文没有明文规定书面等特定形式为成立要件时，不能想当然的将其解释为成立要件，这无疑是将书面等形式作为证明合同存在的唯一证据了。更何况《合同法》第44条第2款明确规定了批准登记等要式的生效效力 。
其次，退一步说，即使在法律条文中明确规定不符合特定形式要求的合同根本不成立，从应然性角度而言，此种规定本身值得推敲。众所周知，合同的成立而只是当事人之间的合意，并不需要国家公权力的干预，也不涉及国家利益或公共利益的评价，为贯彻合同自由、意思自治原则，法律应当鼓励当事人进行交易，减少交易之初的法律障碍；否则，在交易开始之时就设置重重障碍，以上原则又如何贯彻？即使在当事人约定特定形式要件的场合，表面虽贯彻了合同自由、意思自治之原则，但若仅因某种形式要件上的原因而阻止合同的成立，则对合同法另一同等重要之原则——鼓励交易之原则——来说，无疑是一种严重的破坏。如果法律对此种状况视而不见，或放任自流以至确认其合理，鼓励交易原则就徒有虚表了。因为合同都不能成立，还如何进行交易？
再次，从理想状态来说，法律对合同的成立首先设置一种要式形式，无疑是对当事人意思自由的限制，而且是“已经把某种超越于当时人意志并先于当事人意志的意志，强加给了当事人” ，当事人也就无表达其意思的自由了。自由意味着无障碍，就仅涉及当事人内部的事务应当给与其完全的自由。
盖言之，就现行法而言，对合同的成立不应当设置要式性的障碍，合同成立只是双方当事人间内部的事情，完全可以由双方决定；同时为了鼓励交易，即使双方当事人以意思表示设置某种要式障碍，但只要当事人能够以其他方式证明它们之间的合同关系存在，法律也将予以确认。这样，就达到了一种交易之初的理想状态，而且这种状态事实上可以达到，也应当达到。
五、 实践合同的非成立要物性
区分实践合同与诺称合同的标准，在法学著作中均认为是以物的交付作为合同成立的衡量尺度 。前者的成立只需当事人的合意，后者的成立除当事人的合意外，尚需标的物的实际交付 。笔者认为，与合同成立的非要式性相同，标的物之交付不过是合同生效的要件。如传统认为赠与合同属实践合同，赠与标的物未交付之前，赠与合同不成立。《合同法》第186条规定的“赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与”，此处“撤销赠与”乃撤销赠与合同，而非撤销要约；若该合同不成立，撤销的对象又是什么？又传统认为保管合同也是实践合同，未交付保管物之前合同都不成立。依此，寄存人与保管人达成口头、书面乃至公证的“保管合同”，但始终不交付保管物，那么该“保管合同”不成立，保管人的期待利益又如何保护？相反，若认为赠与合同、保管合同自合意而成立，标的物之交付为生效要件，则以上问题都不复存在：赠与合同的撤销因其存在而成为可能，保管合同因存在而使寄存人有了交付标的物的义务（补正义务），从而保管人的期待利益也有了保障。
六、 结论
合同的成立唯一要件是当事人合意，除此之外，再没有别的要件。要式要物性不应当作为合同成立的要件，根据要式要物性的作用，其功能在法律规范中体现为生效要件、对抗要件或证据要件等功能。合同成立的非要式性可彻底区分其与合同生效的不同，合同成立后生效之前，若只是缺乏特定形式，当事人双方分别有补正合同形式的义务和权利。这样有利于维护当事人的利益，有利于贯彻合同自由、意思自治和鼓励交易原则，以达到合同称成立的一种应然状态。